讨论案例：甲公司与客户签订合同，向其销售一台设备，合同价款为130万。合同约定合同签订后客户支付30%的预付款，甲公司发货前客户支付30%发货款，设备安装调试验收合格后客户支付30%的验收款，按照行业惯例公司为客户提供1年的质保期，质保期满后客户支付10%的质保金。

新收入准则实施之前，对于上述案例的质保金是通过应收账款来列报的，但是新收入准则实施后对于此类设备质保金在质保期到期前是列报在合同资产还是应收款项，在实务中目前还存在争议，本人比较倾向于列报在应收款项，下文将和大家分享我的判断思路。

一、首先我们分析准则中对合同资产和应收款项的规定：

《企业会计准则第14号—收入》第41条规定：企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即，仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

区分合同资产和应收账款的关键是企业是否拥有无条件收取对价的权利，即应收账款仅面临信用风险，而合同资产除了面临信用风险外其收款权利还取决于时间流逝之外的其他因素，但准则中对其他因素具体包括哪些并未详述，准则中仅是列举了其他履约义务。

二、接下来我们分析应用指南中关于合同资产和应收款项列报的举例

《企业会计准则第14号—收入》应用指南第八章关于列报和披露处规定二者的区别在于，应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收账款相关的风险是不同的，应收账款仅承担信用风险，而合同资产除信用风险外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

应用指南的规定也可以看出准则将其他条件和其他风险着重落在其他履约义务上。

三、判断质保期到期前是否存在其他履约义务或是其他风险

根据上文案例，设备安装调试验收后控制权转移（此处不过多讨论控制权转移的判断），设备进入一年质保期，质保期满后客户支付10%质保金。案例中客户提供的质量保证是商业惯例，不是一项单独的服务，此处将质量保证判断为附有质量保证条款的销售，应按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定进行会计处理。

《企业会计准则第13号—或有事项》第二条：或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。第四条第一款：该义务是企业承担的现时义务。

从或有事项的定义也可以看出，质量保证是一项现时义务，未来有可能发生也有可能不发生，其并不属于《企业会计准则第14号—收入》及应用指南着重强调的还存在其他履约义务。接下来我们再判断质保期期间是否存在应用指南所提到的其他风险（指南中仅是笼统的提到其他风险并未给出具体事例），这里有人会提出是否存在质量风险，但笔者认为在进行控制权转移判断和收入确认时已充分判断不存在质量风险，否则收入确认时的判断存在瑕疵，另外从实际业务中看质保金基本会在质保期到期后收回，基本不存在因质量风险不能收回的情况。